L'art. 15, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28 gennaio 2009, n. 2 (decreto «anti-crisi») ha introdotto la facoltà di effettuare la rivalutazione dei valori civilistici e fiscali dei beni immobili, diversi dalle aree fabbricabili e da quelli alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa (si tratta dei beni cd. «merce» non compresi nelle immobilizzazioni materiali).
La ratio della rivalutazione è permettere alle imprese di iscrivere gli immobili che detengono in bilancio al loro valore di mercato e di mostrare l'effettiva consistenza del proprio patrimonio.
Coerente con questo scopo è la possibilità di effettuare la rivalutazione dei cespiti ai soli fini civilistici, senza il pagamento di alcuna imposta sostitutiva per l'affrancamento; in tal caso, l'aumento del patrimonio della società avviene in un modo del tutto gratuito.
Per chiarimenti si può far riferimento alla Circolare n. 11/E del 19/03/2009 dell'Agenzia delle Entrate.
È da rilevare che la Circolare 11/E non fornisce istruzioni riguardo la rivalutazione di terreni associati a fabbricati, che secondo la stessa circolare sono da comprendere nella categoria dei beni non ammortizzabili.
Gli utenti che hanno inserito nell’archivio beni ammortizzabili una variazione per la rivalutazione ex art. 15, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28 gennaio 2009, n. 2, devono indicare nella stessa variazione, per il rigo della rivalutazione, la barratura “Cons. dopo amm.”, obbligatoriamente se nella stessa rivalutazione è presente un variazione all’importo del fondo di ammortamento. Se non viene indicata questa barratura, la variazione del fondo di ammortamento non sarebbe considerata nell’ammortamento civile del 2009 e nella stampa del registro beni ammortizzabili. Calcolare (o ricalcolare) l’ammortamento del fabbricato del 2009 dopo aver inserito questa barratura. Per verificare i beni su cui è stata applicata la rivalutazione si può utilizzare la lista beni ammortizzabili con la barratura “Solo beni con rivaluzioni”.
BENI OGGETTO di RIVALUTAZIONE
La rivalutazione prevista dall' art. 15 in esame può essere effettuata solo su beni immobili, con esclusione delle aree fabbricabili e dei beni merce, risultanti dal bilancio in corso al 31 dicembre 2007.
La rivalutazione è ammessa per un valore non superiore a quello effettivamente attribuibile al bene immobile, avendo riguardo:
alla capacità produttiva residua del bene;
all'effettiva possibilità di utilizzazione in capo all'impresa;
ai valori correnti o di mercato di beni similari.
In particolare, l' art. 6, D.M. 162/2001 prevede che il valore attribuito ai singoli beni in esito alla rivalutazione, al netto degli ammortamenti, non possa in nessun caso essere superiore al valore realizzabile sul mercato
Oltre a ciò, il comma 17 dell'art. 15, richiede un'ulteriore condizione: che la rivalutazione avvenga per categorie omogenee di beni.
Il criterio utilizzato deve essere applicato per tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea. A tal fine l'art. 4, D.M. 162/2001, identificava le seguenti categorie omogenee:
aree fabbricabili;
aree non fabbricabili;
fabbricati non strumentali;
fabbricati strumentali «per destinazione»;
fabbricati strumentali «per natura».
La normativa prevista dal decreto «anti-crisi» circoscrive le categorie omogenee sopra indicate in quelle dei beni ammortizzabili e dei beni non ammortizzabili: nella prima (beni
ammortizzabili) sono da ricondurre i fabbricati strumentali per destinazione e per natura, mentre nella seconda (beni non ammortizzabili) gli immobili patrimonio e le aree non fabbricabili.
Dopo aver ricondotti gli immobili aziendali all'interno delle due categorie omogenee, tutti i beni compresi nella stessa categoria devono essere rivalutati (ed eventualmente affrancati) secondo il medesimo criterio.
I beni completamente ammortizzati sono rivalutabili e si intendono posseduti se risultanti dal bilancio o rendiconto ovvero, per le imprese in contabilità semplificata, dal libro dei cespiti ammortizzabili.
BILANCIO DI RIFERIMENTO
Possono essere rivalutati i beni immobili che risultino dal bilancio in corso al 31 dicembre 2007 e figurino nel bilancio successivo.
La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio dell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 generalmente, dunque, nel bilancio relativo all'esercizio 2008.
EFFETTI DELLA RIVALUTAZIONE
La rivalutazione determina un incremento patrimoniale cui corrisponde un aumento di valore del passivo, costituito da un «saldo attivo di rivalutazione».
Tale valore può essere imputato:
direttamente ad incremento del capitale sociale;
in un'apposita riserva di rivalutazione, designata con il nome della legge di rivalutazione cui si riferisce (ovvero «riserva di rivalutazione ex D.L.185/2008» ).
Il saldo attivo di rivalutazione va iscritto in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva accantonata.
DECORRENZA FISCALE del RIALLINEAMENTO
Gli effetti fiscali sui plusvalori oggetto di rivalutazione non sono immediati.
I maggiori valori scaturiti dalla rivalutazione assumono rilevanza fiscale, ai fini della determinazione delle maggiori quote di ammortamento deducibili e del maggior plafond di deducibilità delle spese di manutenzione, solo a partire dal quinto esercizio successivo a quello in cui è stata effettuato il riallineamento. Ciò significa che la deduzione di tali maggiori costi sarà riconosciuta a partire dal 2013.
La rilevanza degli ammortamenti ai fini IRAP (rilevanza che è posticipata al quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita) è subordinata all’assolvimento dell’imposta del 3% o del 1,5%, imposta che è anche sostitutiva del tributo regionale.
MODALITÀ DI CONTABILIZZAZIONE DELLA RIVALUTAZIONE
Contabilizzazione sia civile che fiscale
Di seguito sono illustrati i tre metodi di contabilizzazione della rivalutazione, come previsti dall'art. 5, D.M. 162/2001.
I metodi sono:
rivalutazione del bene immobile e del relativo fondo di ammortamento;
rivalutazione del solo bene;
decremento del solo fondo di ammortamento.
Il metodo di contabilizzazione prescelto dovrà essere indicato in nota integrativa.
Importante: la rivalutazione deve essere riportata successivamente al calcolo degli ammortamenti dell'esercizio 2008.
La rivalutazione è infatti considerata un'operazione successiva.
Le imposte anticipate si rilevano quindi sull'ammontare indeducibile a partire dal 2009
Primo metodo di contabilizzazione: rivalutazione del bene immobile e del relativo fondo di ammortamento
Indicare per i beni da rivalutare un rigo di Variazioni costo ammortizzabile, con i seguenti dati:
Esercizio = 2008 (o altro esercizio se successivo a quello in corso al 31/12/2007)
Causale = + rivalutazioni
Es. = 5
Post. Fondo = Barrato
Data = 31/12/2008 (o altra data di fine esercizio)
Var. Costo = importo della variazione del costo storico
Var. Fondo = importo della variazione del fondo.
Esempio di scritture contabili:
Dare FABBRICATI INDUSTRIALI
Avere FONDO AMMORTAMENTO FABBRICATI INDUSTRIALI
Avere RISERVA DI RIVALUZIONE
Avere DEBITO V/ERARIO PER IMPOSTA SOSTITUTIVA
Secondo metodo di contabilizzazione: rivalutazione del solo bene immobile
Indicare per i beni da rivalutare un rigo di Variazioni costo ammortizzabile, con i seguenti dati:
Esercizio = 2008 (o altro esercizio se successivo a quello in corso al 31/12/2007)
Causale = + rivalutazioni
Es. = 5
Post. Fondo = Non barrato
Data = 31/12/2008 (o altra data di fine esercizio)
Var. Costo = importo della variazione del costo storico
Var. Fondo = nessun inserimento.
Esempio di scritture contabili:
Dare FABBRICATI INDUSTRIALI
Avere RISERVA DI RIVALUZIONE
Avere DEBITO V/ERARIO PER IMPOSTA SOSTITUTIVA
Terzo metodo di contabilizzazione: riduzione del solo fondo di ammortamento
Esercizio = 2008 (o altro esercizio se successivo a quello in corso al 31/12/2007)
Causale = + rivalutazioni
Es. = 5
Post. Fondo = Barrato
Data = 31/12/2008 (o altra data di fine esercizio)
Var. Costo = nessun inserimento
Var. Fondo = importo della variazione del fondo con il segno meno.
Esempio di scritture contabili:
Dare FONDO AMMORTAMENTO FABBRICATI INDUSTRIALI
Avere RISERVA DI RIVALUZIONE
Avere DEBITO V/ERARIO PER IMPOSTA SOSTITUTIVA
In tutti i casi indicare nelle Note il riferimento alla legge 28 gennaio 2009, n. 2, per la stampa nel registro dei beni ammortizzabili.
Contabilizzazione solo civile
Se la rivalutazione è solo civile, come causale utilizzare "Rivalutazione economiche".
Indicare quindi il solo importo della rivalutazione.
Per la rivaluzione dei terreni, se viene effettutata, occorre indicare il terreno come bene ammortizzabile separato dal fabbricato di riferimento.
La normativa non chiarisce se sia necessario anche lo scorporo del terreno in bilancio, si suggerisce questa opzione per una miglior gestione dei beni ammortizzabili (la lista controllo quadratura, per esempio, non rileverebbe squadrature).
Per operare in questo modo occorre registrare in prima nota un giroconto per scorporare il terreno dal fabbricato.
Inserire quindi il terreno come bene ammortizzabile, senza categoria (in modo che non sia ammortizzato), rilevando un rigo di ammortamento per riportare il fondo di ammortamento che, scorporato dal fabbricato, era stato assegnato al terreno.