5.8 - Note per calcolo ammortamenti

Casi particolari di calcolo degli ammortamenti:

I cespiti o beni ammortizzabili sono soggetti alla ripartizione del costo in più esercizi tramite il processo di ammortamento.

Nel 2004 il processo di ammortamento, che fino al 2003 era unico, con la distinzione di ammortamento deducibile e non, è stato rivoluzionato prevedendo un distinto piano di ammortamento civilistico e fiscale, con la possibilità di far iniziare prima uno o l’altro o di effettuare ammortamenti con quote diverse ai fini di rispettare i principi contabili nazionali e la normativa fiscale o usufruire di ammortamenti fiscali.

La finanziaria 2008 ha poi riallineato l’ammortamento fiscale con quello civilistico, come di seguito indicato.

A partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/07 non potranno più essere dedotti in dichiarazione ammortamenti fiscali non imputati a conto economico (quelli precedentemente non dedotti in dichiarazione potranno essere recuperati), l’ammortamento fiscale sarà sempre legato a quello civile.

Modifiche effettuate nella procedura di calcolo ammortamenti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/07:

1. Gli ammortamenti accelerati ed anticipati non sono più ammessi a decorrere dall’esercizio successivo a quello contenente il 31/12/2007 (per effetto della finanziaria 2008 art 1 comma 33);

Per i soli beni nuovi acquisiti nel 2008 o costruiti in economia in tale anno  ed entrati in funzione nello stesso periodo ad esclusione delle auto e degli altri beni di cui all’art. 164 c.1 lett. B) il comma 34 consente di  non applicare la riduzione al 50% del coefficiente ministeriale prevista per il primo periodo d’imposta (barrare l’apposita casella “Non considerare il limite del 50% per il primo anno dei beni acquisiti ed entrati in uso nel 2008 per le imprese”), l’eventuale differenza non imputata nel conto economico potrà essere dedotta nella dichiarazione dei redditi.

2. Gli ammortamenti d’ora in poi dovranno avere “derivazione civilistica”: gli ammortamenti civili avranno rilevanza anche fiscale, pur nei limiti di deducibilità stabiliti per i vari beni (cioè l’ammortamento fiscale può essere minore o uguale a quello del conto economico, minore perché per il bene può essere deducibile solo  una parte degli ammortamenti). Inoltre l’art. 1 c.34 legge 244/2007 prevede che l’amministrazione finanziaria possa disconoscere ammortamenti imputati a conto economico se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati in esercizi precedenti, dando la possibilità di giustificare tali comportamenti in base ai principi contabili. Questo serve ad evitare l’inquinamento del bilancio al fine di dedurre maggiori ammortamenti fiscalmente.

Gli utenti che intendono calcolare un ammortamento civile maggiore dell’ammortamento fiscale devono indicare la % manuale di ammortamento civile che intendono utilizzare (maggiore del coefficiente di ammortamento fiscale); non è gestito questo calcolo per i beni a deducibilità limitata, per i quali l’ammortamento fiscale viene calcolato in proporzione al civile come da Circolare dell’Agenzia delle Entrate 12/E del 2008. Per le imprese in contabilità semplificata viene riportato nelle procedure fiscali l'ammortamento presente in prima nota, per cui va modificata la prima nota relativamente all'ammortamento deducibile/indeducibile.

3. MODIFICHE PER IMPRESE IN ORDINARIA CHE EFFETTUANO IL DISINQUINAMENTO:

1. Beni nuovi: c’è la possibilità di ammortizzare fiscalmente per il coefficiente ministeriale senza rapportarlo al 50% o al periodo di utilizzo per i beni nuovi acquistati ed entrati in funzione nel 2008 (identificato come esercizio successivo a quello in corso al 31/12/07), escluse autovetture, motoveicoli, ciclomotori a ded. lim.; dall’esercizio 2009 per i beni nuovi l’amm.to fiscale può essere per il 50% del coefficiente ministeriale (sia cont. ord. che sempl.) oppure pari all’ammortamento civile a seconda dell’ammontare calcolato. Vediamo i 2 esempi di seguito:

Esempio 1:

Macchinario di € 1.000, acquisito in data 01/09/2008, ammortamento 20%, non barrata la casella in anagrafica azienda per non considerare il 50% il primo anno (possibile solo per i beni acquisiti nel 2008).

Amm. civile = 1.000 * 20% * 122/366 gg = 66,67 €

Amm. fiscale = 1.000 * 10% = 100 €

In questo caso, per il primo esercizio, l’ammortamento fiscale sarebbe maggiore dell’ammortamento civile. La norma indica che è possibile dedurre solo quanto imputato a conto economico, quindi nel caso proposto l’importo da dedurre corrisponde all’ammortamento civile.

Non sarà possibile quindi effettuare un ammortamento fiscale di 100 €, ma di 66,67 €.

Esempio 2:

Macchinario di € 1.000, acquisito in data 01/02/2008, ammortamento 20%, non barrata la casella in anagrafica azienda per non considerare il 50% il primo anno.

Amm. civile = 1.000 * 20% * 335/366 gg = 183,06 €

Amm. fiscale = 1.000 * 10% = 100 € (sezione ammortamenti fiscali)

In questo caso, per il primo esercizio, l’ammortamento fiscale calcolato è minore dell’ammortamento civile, nel caso proposto quindi l’importo da dedurre corrisponde all’ammortamento fiscale (100 €).

Come percentuale di ammortamento fiscale viene riportata la percentuale di ammortamento civile.

È comunque possibile effettuare l’ammortamento civile maggiore del fiscale. Nei Redditi sarà riportata la variazione in aumento per l’ammortamento indeducibile, che potrà essere recuperato al termine dell’ammortamento civile con una variazione in diminuzione.

Regole particolari per gli ammortamenti delle imprese in contabilità ordinaria

In base all’art. 102 c. 2 del TUIR  nel  primo esercizio di entrata in funzione del bene  viene ridotta alla metà la percentuale di ammortamento prevista dai coefficienti ministeriali di cui al DM 31/12/1988. Questa norma in pratica sostituisce il ragguaglio al periodo di possesso del bene calcolato a livello civile in base al principio contabile n. 16, nel caso in cui la quota di ammortamento fiscale calcolata sia maggiore dell’ammortamento civile, anche fiscalmente si utilizza l’ammortamento civile calcolato, in base alla modifica del TUIR infatti non è più consentito dedurre ammortamenti non imputati a conto economico in base al nuovo art. 109 c. 4 del TUIR).

I costi pluriennali vengono ammortizzati per quote come previsto dall’articolo 108 del TUIR senza eseguire ragguagli alla durata del periodo d’imposta e al periodo di utilizzo.

Professionisti

Per i professionisti il TUIR non prevede  la riduzione alla metà della percentuale di ammortamento prevista dai coefficienti ministeriali di cui al DM 31/12/1988.

Per applicarla facoltativamente è possibile barrare l’apposita casella presente nell’attività contabile  “Rid. 50% amm. Primo es. profess.”.

• Per il solo 2008 è prevista dare la possibilità di dedurre la quota fiscale "per intero" se maggiore di quella civile verrà imputata una variazione fiscale in Unico 2009, questo riguarda solo beni nuovi acquistati ed entrati in funzione nel 2008 (barrando la casella nell'azienda).

Esempio 3:

Impianto di € 20.000, acquisito il 01/08/2008, ammortamento 15%, barrata la casella in anagrafica azienda per non considerare il 50% il primo anno.

Amm. civile =   20.000 * 15% * 153/366 gg = 1.254,10 €

Amm. fiscale = 20.000 * 15% = 3.000 €

In questo caso per il 2008 è possibile effettuare un ammortamento fiscale maggiore del civile e imputare la differenza tra l’ammortamento fiscale e quello civile nel quadro RF.

2. Beni già acquistati in esercizi precedenti: gli ammortamenti fiscali sono una “quota parte” di quelli civilistici, quindi sono calcolati in proporzione (come in precedenza, salvo eccezioni) a quelli civilistici.

3. Per i beni a deducibilità limitata (ad esempio gli autoveicoli) il calcolo degli ammortamenti applica la percentuale del 40 o 80% sull’ammortamento civile, senza considerare se l’ammortamento fiscale effettuato supera il 40% o 80% del valore del bene.  I limiti di deducibilità fissati infatti non si applicano sul costo deducibile preso a base per determinare l’ammontare degli ammortamenti stanziabili per l’intera vita utile del bene; devono invece essere applicati esercizio per esercizio sulle singole quote di ammortamento.

Circolare n.12/E del 19 febbraio 2008

“Tale interpretazione è coerente con quanto affermato nella circolare n 48/E del 10 febbraio 1998, nella quale è stato trattato il caso in cui un’autovettura venga destinata ad uso che comporti il passaggio da una deducibilità integrale ad una deducibilità ridotta al 50 per cento. Il medesimo criterio deve essere adottato anche nell’ipotesi in cui venga modificata la percentuale di deducibilità originariamente prevista, nell’ambito del medesimo utilizzo, per effetto dell’introduzione di una disposizione come quella in esame.

Per maggiore chiarezza, si  ipotizzi l’acquisto nel periodo d’imposta 2003 di un’autovettura nuova di costo pari a 18.000 euro il cui utilizzo rientra in una fattispecie per le quali trova applicazione il criterio di deduzione indicato nella lett. b) del comma 1 dell’articolo 164 del TUIR.

Nella tabella che segue è illustrato il processo di ammortamento del bene tenendo conto dell’aliquota di ammortamento del 25 per cento prevista dal D.M. 31 dicembre 1988 ridotta alla metà del primo esercizio.

La quota di ammortamento deducibile per il periodo d’imposta 2006 è pari a 900, determinata applicando la percentuale del 20 per cento alla quota di ammortamento del periodo (4500) e per il periodo d’imposta 2007 è pari ancora a 900, determinata applicando la percentuale del 40 per cento alla quota d’ammortamento residua del periodo (2250).”

Tabella riassuntiva

Nell’esempio dell’agenzia delle entrate, il 40% del valore del bene è 7200 euro, tuttavia l’ammortamento complessivamente deducibile è 7425 euro. Viene quindi espressamente svincolato il controllo sul fondo fiscalmente dedotto.

4. In base all’articolo 110 c.5 del TUIR se l’esercizio ha una durata diversa da 12 mesi, l’ammortamento fiscale e civile viene obbligatoriamente ragguagliato alla durata del periodo d’imposta, se il bene viene acquistato nell’esercizio si applica all’ammortamento fiscale anche la riduzione del 50% del coefficiente ministeriale quindi il calcolo dell’ammortamento fiscale sarà: [valore fiscale del bene x (percentuale ammortamento /2)  x (giorni durata effettiva esercizio ) : 365)

AMMORTAMENTI FISCALI INFERIORI AGLI AMMORTAMENTI CIVILI

In base alla risoluzione 78/E/05 dell'Agenzia delle Entrate, se sono stati effettuati ammortamenti fiscali con coefficienti inferiori alla metà delle aliquote massime, operando una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, non è possibile dedurre gli ammortamenti in precedenza non dedotti tramite successive variazioni in diminuzione.

Tale possibilità è prevista solo nel caso in cui la variazione in diminuzione sia correlata ad una precedente variazione in aumento operata a seguito dell'imputazione nel conto economico di ammortamenti calcolati in misura superiore a quella fiscalmente consentita.

IMPRESE SEMPLIFICATE

Per le imprese semplificate nel primo esercizio di possesso del bene l’ammortamento civile e fiscale del bene viene eseguito applicando un'aliquota pari al 50% di quella normale.

BENI NON SUPERIORI A 516,46 €

Se viene barrata la casella “Attrezzatura < 516 €” l’ammortamento fiscale e civile (dal 2008) viene eseguito integralmente in un esercizio. Per eseguire l’ammortamento per quote non indicare questa barratura.

AMMORTAMENTO NELL’ESERCIZIO DI VENDITA

Per eseguire l’ammortamento anche nell’esercizio di vendita di un bene, barrare la casella “Ammortamento anche nell’esercizio di vendita” nell’archivio “Attività”, per ciascuna attività contabile presente nell’azienda.

Non è gestito il calcolo per le parti di bene.

ACQUISTO DI PARTI DEL BENE (O BENI DI UN GRUPPO) IL CUI COSTO È INCLUSO/NON INCLUSO NEL COSTO INIZIALE

Se il costo della parte del bene acquistata rientra nel costo iniziale del bene a cui si riferisce, il costo ammortizzabile non varia e quindi l’ammortamento viene eseguito ordinariamente.

Quando viene acquisita una parte del bene il cui costo non è incluso nel costo del bene di cui fa parte, il costo storico del bene aumenta e verrà ammortizzato nella sua totalità, senza effettuare il ragguaglio al periodo di possesso per la nuova parte di bene acquisita.

VENDITA DI PARTI DEL BENE (O BENI DI UN GRUPPO)

Lo storno dei costi e dei fondi di ammortamento viene effettuato tenendo conto delle variazioni del costo ammortizzabile subite dal bene negli esercizi di possesso della singola parte del bene.

Nell'ammortamento dell'intero bene non viene compreso l'ammortamento relativo alla parte del bene venduta.

Non è gestito il calcolo dell'ammortamento nell'esercizio di vendita.

AMMORTAMENTO SU BASE STAGIONALE

Se per un’azienda che lavora su base stagionale per alcuni mesi l’anno si vuole calcolare l’ammortamento solo per il periodo di lavoro, occorre indicare in Configurazione azienda – Attività, in corrispondenza di ogni esercizio, i giorni di attività da considerare ai fini del calcolo dell’ammortamento. Dopo aver indicato i giorni di effettiva attività, l’ammortamento viene calcolato per una quota pari al rapporto tra i giorni di attività stagionale indicati in questo campo e i giorni di durata dell’esercizio (con esclusione dei beni immateriali e dei beni inferiori a 516 euro).

La percentuale di ammortamento riportata in archivio e nelle stampe non tiene conto dell’adeguamento ai giorni di lavoro dell’ammortamento. Per esempio per un fabbricato viene indicato 3% secondo il coefficiente ministeriale anche se l’ammortamento è fatto per soli 6 mesi.

AFFITTO D'AZIENDA

La deducibilità delle quote di ammortamento dei beni materiali (articolo 102 comma 8 del d.P.R. 917/86) e immateriali (articolo 103 comma 4 del d.P.R. 917/86) compete all’affittuario stesso.

Tuttavia, nel caso in cui le parti decidano convenzionalmente di derogare alla previsione di cui all’articolo 2561 comma 2 del codice civile, la titolarità del diritto di deduzione degli ammortamenti torna a poter essere esercitata esclusivamente dal concedente.

Quando la deducibilità dell’ammortamento sui cespiti compresi nell’azienda affittata compete all’affittuario, quest’ultimo deve determinarne l’ammontare facendo riferimento al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente, utilizzando i coefficienti di ammortamento stabiliti per il settore di appartenenza dell’affittuario. Chiaramente gli ammortamenti potranno essere effettuati dall’affittuario nei limiti del valore dei beni che non risulta esser stato già ammortizzato dal concedente. I beni dovranno quindi essere registrati così come sono presenti nella contabilità del concedente. E' possibile quindi effettuare una importazione dei beni, se si dispone dei dati dell'affittuario, diversamente i dati vanno ricavati da una stampa del registro dei beni ammortizzabili.

Il concedente, nel caso di soggetto imprenditore individuale che concede in affitto l'intera azienda, perde la qualifica di imprenditore, per cui non dovrà più calcolare ammortamenti.

Se la cessione è parziale e riguarda solo una parte dei beni in possesso dell'imprenditore o della società, allora per non ammortizzare questi singoli beni occorre impostare, nell'archivio Beni ammortizzabili, nei dati dell'ammortamento fiscale, il "Tipo" Sospeso.

VARIAZIONI DEL COSTO AMMORTIZZABILE

Contributi in c/impianti

Riducono il costo ammortizzabile sia fiscale che civile a partire dall’esercizio in cui sono stati concessi.

Spese incrementative

Aumentano il costo ammortizzabile sia fiscale che civile a partire dall’esercizio in cui sono state sostenute.

Oneri accessori indiretti

Aumentano il costo ammortizzabile sia fiscale che civile a partire dall’esercizio in cui sono state sostenute.

Rivalutazioni economiche

Aumentano il costo ammortizzabile civile a partire dall’esercizio in cui sono state effettuate.

Fiscalmente sono irrilevanti.

Rivalutazioni monetarie

Aumentano il costo ammortizzabile civile e fiscale a partire dall’esercizio in cui sono state effettuate.

Rivalutazioni L. 342/2000

Aumentano il costo ammortizzabile e il fondo ammortamento fiscale e civile o riducono il fondo di ammortamento a partire dall’esercizio in cui sono state effettuate.

Rivalutazioni L. 448/2001

Aumentano il costo ammortizzabile civile e il fondo ammortamento fiscale e civile a partire dall’esercizio stesso in cui sono state effettuate; il costo ammortizzabile fiscale aumenta il secondo esercizio successivo a quello in cui sono state effettuate.

Rivalutazioni D.M. 86/2002

Aumentano il costo ammortizzabile civile e il fondo ammortamento fiscale e civile a partire dall’esercizio stesso in cui sono state effettuate; il costo ammortizzabile fiscale aumenta il secondo esercizio successivo a quello in cui sono state effettuate.

Rivalutazioni L. 289/2002 (Condono tombale L. 289/2002)

Aumentano il costo ammortizzabile:

• fiscale dal quarto esercizio successivo a quello in cui sono state rilevate;

• civile dall’esercizio stesso in cui sono state rilevate.

Rivalutazioni L. 289/2002 (Dich. int. att. estere)

Aumentano il costo ammortizzabile:

• fiscale dal quarto esercizio successivo a quello in cui sono state rilevate;

• civile dall’esercizio stesso in cui sono state rilevate.

Rivalutazioni L. 289/2002 (art. 14 c. 2)

Aumentano il costo ammortizzabile e il fondo ammortamento fiscale e civile a partire dall’esercizio in cui sono state effettuate.

Riduzione L. 289/2002 (art. 14 c. 2)

Diminuisce il costo ammortizzabile e il fondo ammortamento fiscale e civile a partire dall’esercizio in cui è stata effettuata.

Riduzione L. 289/2002 (art. 14 c. 3)

Diminuisce il costo ammortizzabile e il fondo ammortamento fiscale e civile a partire dall’esercizio in cui è stata effettuata.

Rivalutazioni L. 350/2003

Aumentano il costo ammortizzabile e il fondo ammortamento fiscale e civile a partire dall’esercizio in cui sono state effettuate.

Svalutazioni

Diminuiscono il costo ammortizzabile sia fiscale che civile a partire dall’esercizio in cui si sono verificate.

Ripristini

Aumentano il costo ammortizzabile sia fiscale che civile a partire dall’esercizio in cui si sono verificati.

Disinquinamento bilancio

Riduce il fondo ammortamento civile nell’esercizio stesso in cui viene effettuato.

Riduzione fondo ammortamento

Riduce il fondo ammortamento fiscale e civile nell’esercizio stesso in cui viene effettuato.

Riallineamento fiscale

Riduce il fondo di ammortamento fiscale nell'esercizio stesso in cui viene effettuato in base alla Circolare n. 23 del 13/06/2005.

Si verifica in caso di distribuzione di riserve eccedenti "il limite" disposto nelle Istruzioni ministeriali del prospetto EC.

Rivalutazioni

Utilizzando questo tipo di causale è possibile effettuare le seguenti variazioni:

• aumentare il valore del costo ammortizzabile;

• aumentare o diminuire il valore del fondo di ammortamento.

È inoltre possibile specificare il numero di esercizi per i quali la rivalutazione non è rilevante fiscalmente, indicando nel campo “Es.” tale numero.

Se la rivalutazione che si sta rilevando è prevista da una Legge occorre indicare nel campo “Note” il riferimento normativo, per stamparli nel Registro beni ammortizzabili.

Nei casi in cui la rivalutazione è rilevante fiscalmente dopo un determinato numero di esercizi, nell’anagrafica azienda devono essere presenti sia l’esercizio della rivalutazione che i successivi, in modo che la procedura riesca a determinare l’esercizio dal quale la rivalutazione rileva fiscalmente.

Ad esempio, se un immobile è stato rivalutato nel 2008 e la rivalutazione è rilevante dopo 5 esercizi, nell’azienda devono essere presenti l’esercizio 2008 e gli esercizi successivi.

Rivalutazioni civilistiche

Utilizzando questo tipo di causale è possibile effettuare le seguenti variazioni:

• aumentare il valore del costo ammortizzabile;

• aumentare o diminuire il valore del fondo di ammortamento

• aumentare contemporaneamente il valore del costo ammortizzabile e del fondo di ammortamento

• aumentare il valore del costo ammortizzabile e contemporaneamente diminuire il valore del fondo di ammortamento.

Se la rivalutazione che si sta rilevando è prevista da una Legge occorre indicare nel campo “Note” il riferimento normativo, per stamparli nel Registro beni ammortizzabili.